Управленческий учет - внутрифирменный процесс, используемый для планирования и контроля деятельности. Он не предназначен для использования внешними по отношению к компании лицами и организациями. В отличие от финансового учета, предназначенного для более широкого круга пользователей: инвесторов, кредиторов, государства, который должен вестись в соответствии с утвержденными стандартами, управленческий учет это путь к принятию менеджером решения, и может вестись в различной для компаний форме.
Управленческий учет, как и финансовый, должен состоять из:
• бюджета доходов и расходов (прибыль и убыток);
• бюджета движения денежных средств, включая баланс НДС;
• прогнозного баланса;
• системы сбалансированных показателей и элементов менеджмента качества (TQM).
Управленческий учет не регламентирован какими-либо правовыми актами и преследует только внутренние цели сети. Как следствие, учетная политика и план счетов управленческого учета формируются сетью, и при ведении управленческого учета целесообразно основывать учетную политику на МСФО (Международные Стандарты Финансовой Отчетности) или другом, хорошо описанном и удобном для сети, стандарте учета.
Пересказывать отличия МСФО от РПБУ не имеет смысла. Упомянем несколько факторов, влияющих на управленческий учет. В МСФО, в отличие от российской бухгалтерии.
1. Доходы и расходы хозяйствующего субъекта отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств, или их эквивалентов, или в момент получения документации. На практике можно считать, что в управленческом отчете расходы должны фиксироваться в момент их проведения, в отличие от бухгалтерии, которая имеет право поставить платежи по расходам на расходы только после появления документов.
2. К затратам на персонал относятся налоги с ФОТ.
3. Должны быть начислены резервы (при наличии положения о начислении резервов) по товару, ссудам, дебиторской задолженности (при наличии оптового подразделения).
Обычно аптечным сетям в первую очередь нужен отчет о прибыли и убытке, определяющий доходность сети (график 1). Отчет о прибыли и убытках лучше совмещать с элементами ССП (системы сбалансированных показателей), содержащей основные показатели, характеризующие успехи в данном бизнесе. А поскольку наш бизнес зависит от покупателей, с системой оценки качества работы с ними.
| График 1. Пример динамики PNL сети |
 |
Очень важно в управленческом учете, чтобы все операции аптеки были учтены, как есть, даже если они не отражены или не отражены полностью в бухгалтерской отчетности.
На фармацевтическом рынке отсрочки поставщиков составляют 2 месяца, и товарный запас, в принципе, безболезненно можно уменьшить до месячного. Таким образом, при грамотном планировании товарного запаса должен возникать месячный оборот свободных денег, на которые грамотные собственники и открывают новые аптеки. Но если EBITDA= -3% (подумаешь, убыток этого года 3%, потом наверстаем), то это потеря оборотных средств (36% от месячного оборота, 3% от годового оборота).
Три таких года, и без всякого развития или вывода денег оборотные средства исчерпались. Еще год, и наступает коллапс. Наступает он резко. Еще вчера сеть «строила» своих поставщиков, а сегодня поставщики начинают блокировать поставки. Блокировка поставок приводит к падению оборота и сервиса, что в свою очередь подталкивает падение оборота дальше, 4-6 месяцев и все. И это обычно неожиданно для собственников и топ-менеджеров средних сетей, которые еще, к сожалению, до сих пор считают, что их дело руководить, а бухгалтерии считать.
Вторым, кроме отчета о прибыли и убытке, совмещенного с системой сбалансированных показателей для сети, с точки зрения управленческого учета, является бюджет НДС. Дело в том, что НДС и его отток не отражается в привычных бюджетах расходов или отчете о прибыли и убытке. И если здесь допустить ошибку, то деньги будут незаметно утекать из оборота. Со всеми соответствующими проблемами для сети.
Хотя баланс не является самым любимым отчетом руководителя (речь идет не о бухгалтерских отчетах, которые обычно вообще не смотрят, а об управленческом балансе, достаточно важном для понимания функционирования сети).
 |
 |
| Табл. 1. Образец отчета «Структура товара по срокам» |
При анализе баланса очень важно обращать внимание на то, чего у предприятия больше – активов или долгов (“кредиторки”). Если предприятие работало неэффективно и, беря деньги в долг в любой форме (в форме задолженности перед бюджетом по налогам, задолженности перед поставщиками за полученные и неоплаченные еще ценности и т.п.), “проедало” их, не создавая реальных активов, то у такого предприятия долгов могло накопиться больше, чем активов. В этом случае реальный баланс покажет вместо прибыли в пассиве убыток в активе, или “дыру”, которая реально возникнет, если все кредиторы предприятия одновременно захотят получить с него по счету, а активов для погашения долгов не хватит.
Функциональные отчеты
Функциональные отчеты должны быть рассчитаны на продвинутого пользователя, т.е. их нужно «строить», а не использовать готовыми, поскольку нельзя на годы вперед определить, какие именно аспекты аналитики нас интересуют больше всего. Ведь эти отчеты предназначены для выделения проблемы с дальнейшим поиском решений.
Рассмотрим несколько примеров. Сразу подчеркнем, что в отличие от операционных отчетов, используемых коммерческим директором, территориальными менеджерами и заведующими, функциональные отчеты, используемые маркетингом и категорийными менеджерами, разнообразны.
Структура товара по срокам. Ежемесячно должен составляться отчет о структуре товарного запаса, выделяющий товар без продажи (допустим, за 3 месяца), товар, который по базе числится просроченным или будет просроченным до формирования следующего отчета (при интервале между отчетами в один месяц). Также оцениваются неликвиды, т.е. товары, которых на данный момент есть более чем на три месяца по данным скоростям продажи (таб. 1). В таблице форма отчета непостоянна, и зависит от того, где накопились проблемы.
Отчет нужен, конечно, как информация для принятия мер. Для товаров с подозрительными сроками нужно срочно проверить, так ли это (хотя надо помнить, что реальность обычно бывает хуже, а не лучше IT-данных, т.к. программа списывает по FIFO, а в аптеке бывает посерийная пересортица). По товарам, где не установлен срок годности, он должен быть проставлен. По неликвидам выявлены причины (график 2) и приняты меры, как по предотвращению возникновения неликвидов, так и по их «рассасыванию».
 |
| График 2. Пример сегментации причин возникновения неликвидов |
То, что продается в других аптеках, следует перераспределить. Для этого должен быть предназначен отдельный отчет, чтобы не делать работу вручную.
То, что надо уценить, – уцените, убедившись в городской и интернет- справочных, что наша новая цена наименьшая и что наш товар фигурирует в этих справках.
О том, что было заказано по соглашениям с производителями об ассортименте, надо договариваться с ними о помощи в распродаже этого ассортимента. Ведь если в какой-то аптеке товар продается, а в другой нет (а мы должны его там иметь), то значит, в том районе медицинский представитель не работает.
Построение ассортиментной матрицы индивидуально по каждой аптеке тоже требует специального отчета. Ассортиментная матрица это:
товары, составляющие 98% продаж предыдущего периода;
минус результаты XYZ-анализа (например, продается реже, чем раз в 2 месяца);
минус результаты АВС-анализа (например, менее 50 рублей в месяц);
плюс препараты, которые мы должны иметь по договорам с производителями;
плюс новые препараты (товары, которые решили оценить, и в течение «испытательного» срока имеем только в нескольких самых сильных аптеках);
плюс индивидуальный анализ товаров с ценой более 500 рублей;
плюс товары НДС 18, которых нужно иметь «полную линейку»;
минус элементы категорийного анализа типа «не больше пяти гематогенов».
Чтобы понять, как программа делает заказ, и при этом найти некоторые ошибки, иногда нужны отчеты по динамике товарного запаса препаратов, (график 3 а-е).
На графике 3а показано «идеальное» поведение товарного запаса. При достижении РТЗ=15 штук приходит следующий заказ и достигается МТЗ=30 штук. Заказы регулярны. Дефектуры не возникает, товарный запас не нарастает.
На графике 3б показана уже иная картина. При стабильных уровнях продаж и регулярных заказах товарный запас нарастает неоправданно (т.е. не связанно с изменением скоростей продаж). При этом каждый раз размер приходящего заказа приблизительно одинаков и равен 15 штукам. Но за месяц РТЗ с 5 штук вырастает до 15. На том же рисунке виден и пример «скрытой» дефектуры. Товар продавался каждый день, и вдруг за 5 дней не продано ни одной упаковки. Это маловероятно, скорее всего, товар переложили и 5 дней не могли найти. Через 5 дней по мере обнаружения заказа товар стал продаваться с обычной скоростью. Причиной «скрытой» дефектуры может быть не человеческий, а IT-фактор – товар мог выпасть из продаж не по причине того, что товар переложен, а из-за сбоя в программе. Тот и иной вариант возможен и связан с приходом нового товара.
| График 3 а. Классическое поведение товара | | | График 3б. Классическое поведение товара с растущими продажами |
 | | |  |
|
График 3в. Ситуация двойного заказа
| | |
График 3г. Поведение товара со скрытой дефектурой
|
 | | |  |
|
График 3 д. Пример дополнительных заказов сделанных без наличия продаж.
| | |
График 3 е. Отсутствие заказа на новый товар.
|
 | | |  |
На графике 3в показан пример задвоенного заказа. Как мы видим, товар продавался стабильно, МТЗ = 27 штукам. И вот товарный запас вырастает до 55 за один приход. Конечно, это может быть IT-ошибка, но, скорее всего, это задвоенный заказ. Задвоенный или по причине того, что он послан дистрибьютору дважды, или дистрибьютор собрал и привез заказ дважды.
На графике 3г приведен пример «долгой скрытой дефектуры». Более 10 дней не продано ни одной упаковки, несмотря на то, что до этого продажи были более-менее стабильны.
На графиках 3д и 3е приведены более критичные ошибки системы заказа. Товар на графике 3д не продавался, но был сделан новый заказ, после чего, несмотря на то, что товара минимум на 3 месяца продаж, был сделан еще один заказ. Это грубейшая ошибка IT-системы. На графике 3е показана ситуация, когда пришел, по-видимому, новый товар, показал стабильную продажу, но не заказывается далее. Скорее всего, IT-система использует для заказа данные предыдущих месяцев и не использует скорости продаж последнего месяца.
Приведенный выше анализ - это сигнал для руководства, что есть проблемы.
«Исполнитель» должен дополнительно проверять следующие основные «величины» в системе заказа.
• На каком интервале времени IT-система считает скорости продаж и с какими весовыми коэффициентами она берет разные интервалы времени? Это является основным при расчете заказов. От величины скорости продаж зависит, когда и на какую величину делается заказ. И как система учитывает продажи новых товаров.
• Как система считает скорости продаж, если товар отсутствовал часть периода времени или весь период? Как долго хранятся данные о скоростях продаж, если товара нет долго на рынке?
• Как система заказов «фильтрует» ситуации (товар продавался по одной штуке за два дня, и вдруг в один день взяли 100 штук, потом снова одна штука за два дня)?
• Как система отслеживает, что заказ, сделанный у дистрибьютора, «еще не пришел»? Чтобы, с одной стороны, повторить заказ, если нет оснований ждать его, или, с другой стороны, срочно сделать заказ другому дистрибьютору, если у первого «отказ». Введена ли проверка на задвоенность при приеме заказов от дистрибьюторов и система электронных отказов (информация сети о том, что дистрибьютор не имеет товара, заявленного в прайс-листе, или не может его доставить)? Есть ли статистика дистрибьюторских отказов для диалога с ними?
|
График 4. Сравнительный анализ доли ДК по аптекам сети (а)
и анализ повторного использовании карт по сети в целом (б)
|
 |
Отчет о дисконтных картах (ДК) нужен всем сетям (график 4).
Конечно, в первую очередь, это сравнительный анализ доли ДК в обороте. Хотя на графике 4а «реально допустимый» уровень обозначен как 33%, на практике, если доля ДК более 25% в обороте, радоваться не надо, это не признак постоянства покупателей, а признак некорректного использования ДК и, как следствие, потери валового дохода.
И по этим аптекам мы должны провести анализ по каждой ДК – вероятность использования одной карты более 2-х раз в день равна нулю (50-60 раз в месяц). Другой анализ – это частота использования карт. Если более 50% карт используется один раз, и при этом доля ДК в обороте 50%, это форс-мажор.
Сравнительный анализ повторного использования карт между аптеками сети свидетельствует о разной лояльности населения к аптекам сети.
Для чего нужны оперативки?
Перейдем от «письменных» отчетов к «устным».
Еженедельные совещания, или, как их часто называют, «оперативки», являются основным операционным совещанием, связанным с текущим состоянием сети.
Обычно оперативки превращаются в опрос сотрудников о том, чего у них нет, публичную раздачу заданий или объявление публичных выговоров.
Это происходит от того, что руководители слышали, что оперативки нужны, и подсознательно понимают их важность, но, как и что должно быть на оперативках, при этом теряется в дымке.
Какая цель оперативок? Их три.
Аптечным сетям в первую очередь нужен отчет о прибыли и убытке, определяющий доходность сети
• Ознакомление соседних подразделений с тем, что кто сделал. Цель – чтобы сотрудники знали, что и где происходит. Занимает 5-10 минут максимум.
• Обсуждение приоритетов – с единственной целью разъяснения, что есть приоритет. В наше время приоритеты это:
o Обеспечение аптек сотрудниками головной организации товарным запасом и т.п.;
o Заведующие должны «выйти на лед». Критерии:
рост ССП по сотрудникам (а не в целом);
терапевтическая цепочка, увеличение продаж цепочки;
продажи по нозологиям выбранных препаратов;
товар дня.
o Меры по увеличению входного трафика в аптеки.
o Хозяйственные расходы.
• Обсуждение вопросов, которые все равно все должны обсудить.
Заметим, что вопросы, перечисленные выше, играют роль PR- события. На первый взгляд, мы теряем время, и хочется сюда добавить «разбор» полетов тех или иных сотрудников. Но делать этого не надо. PR-событие необходимо. Людям нужно напоминать о приоритетах, все должны знать, куда сеть движется. Разбор же полетов, особенно по частным вопросам, лучше проводить индивидуально. И времени меньше теряется, и сотрудник будет лучше реагировать, и пользы больше. Так что, если вы решаетесь провести публичный разбор полетов или выдать частные задания, то это должно быть сознательное действие. И вы должны понимать, зачем это вам.
Бизнес-планирование
Бюджет - всем знакомо это слово. Но в реальности все понимают его по-разному. Обычно бюджет - это план хозяйственных расходов, реже план-факт и программа оптимизации расходов (или, вернее, сокращения).
Однако бюджет и процесс бюджетирования должен играть в сети другую роль.
Бюджет - это элемент бизнес-плана, комплекс мер по развитию сети. Это изменения в сети, планируемые в данный промежуток времени, и, конечно, цифры, которые должны быть подтверждением того, что мы движемся к намеченным целям.
Этапы бюджетирования состоят, таким образом, из следующих действий:
• определить, где мы находимся по каждой аптеке в данный момент;
• определить, куда мы должны попасть;
• определить, что мы должны для этого сделать, и в какие сроки;
• и, конечно, посмотреть вопросы расходов.
Сначала – где мы находимся.
Аптека характеризуется, прежде всего, местом – местом и еще раз местом. Но в среднесрочном периоде основные показатели это:
• изменение оборота;
• изменение среднего чека;
• дефектура;
• доля продаж по дисконтным картам (ДК);
• доля БАДов;
• доля косметики;
• товарный запас (ТЗ);
• средняя стоимость упаковки.
Причиной «скрытой» дефектуры может быть не человеческий, а IT-фактор
Таким образом, определив требуемый уровень параметров, приступаем к планированию дел и задач и, как следствие, основных численных данных по каждой аптеке.
Действия по увеличению среднего чека или средней стоимости упаковки и среднего чека условно делятся на три блока:
1. «Субъективные» действия.
2. Действия головной организации по помощи аптеке.
3. Действия заведующих аптеками.
«Субъективные» действия это:
• действия по усилению коллектива;
• оценка заведующих, их способности руководить, обучение заведующих, администраторов.
Действия головной организации по помощи аптеке это:
• действия по уменьшению дефектуры;
• действия по ассортименту;
• действия по увеличению доли БАДов и других нелекарственных категорий;
• акции по увеличению продаж;
• меры (акции) по увеличению числа покупателей, вошедших в аптеку;
• меры по увеличению средней стоимости покупки.
Действия заведующих аптеками это:
• действия по допродажам;
• действия по улучшению индивидуальных показателей сотрудников;
• участие в процессе улучшения дефектуры и увеличения доли БАДов.
Это разделение очень важно. Если сотрудники аптеки не готовы что-то изменить, то ставить задачи в цифрах бессмысленно. Людей надо учить или менять.
Но поставить все задачи заведующим аптеками невозможно. Если все аптеки пользуются одной программой заказов товара, то разобраться, почему в аптеке результат в 3 раза хуже норматива, заведующая аптекой обычно не в состоянии. Ставить задачи по достижению существенного изменения среднего чека тоже излишне. Ведь в основе стоимости чека лежит стоимость упаковки.
В реальной жизни заведующие аптеками могут самостоятельно отвечать за:
• организацию сервиса;
• допродажи;
• индивидуальные показатели сотрудников.
Во всех остальных действиях, от ассортиментной политики до мерчандайзинга, от разработки мероприятий по привлечению клиентов до акций, заведующие могут только поучаствовать в действиях, предпринимаемых и предлагаемых головной организацией.
Отсюда следует не совсем обычный при управлении аптеками сети вывод: большая часть нагрузки по реализации планируемых действий ложится на головную организацию сети.
Собрание заведующих
Доход, обороты, успешность сети зависят от заведующих. Они работают каждый день с покупателями и первостольниками. Именно через них головная организация транслирует все изменения, или именно на них все новое застревает, если мы не смогли заполучить их в союзники.
Решить вопрос обучения заведующих без создания коллектива невозможно.
Почему? К сожалению, очень часто информация и технология, которую мы транслируем вниз, воспринимается как бред, придуманный в офисе, даже если заведующие тебе доверяют. Причина не в том, что мы набрали «хороших» или «плохих». Обычно мы набираем «хороших». И вот этот заведующий, подстегиваемый головной организацией (и мотивационной схемой), работает по 10 часов. Что-то получается, что-то нет. Тем, что получается, заведующая заслуженно гордится. Что не получается, списывается обычно на внешние обстоятельства.
И через некоторое время заведующая начинает свято верить в то, что «это хорошо, а это невозможно». И тогда никакие презентации, приказы и мотивационные схемы не помогут заставить ее делать то, что она не считает нужным. Зачем стремиться к тому, что с его или ее точки зрения невыполнимо (почитайте теорию ожидания Виктора Врума)? И презентации, я повторюсь, в головной компании воспринимаются как теория.
Вот тут-то нам и нужен коллектив для достижения нескольких целей:
• Информация, полученная от коллеги об эффективности тех или иных действий, заставляет переосмыслить свою практику.
• Новые проекты после проведения «пилотных» проверок лучше воспринимаются, если о них говорить не как о «придумке» начальства, а как о новом, эффективном инструменте, ведь рассказывает товарищ, а не начальство.
• Очень часто, когда у заведующей не решается та или иная проблема, она не звонит в головную организацию, а звонит товарищу. (Хотя надо стараться уменьшить фильтрацию информации, идущей снизу вверх.)
• Встречи заведующих и неформальные беседы обычно рождают новые идеи, новые решения (помните, что обычно все новые мысли рождаются на «земле», а только потом начальство собирает их, облекает в красивую форму и распространяет как технологии).
• Никто лучше заведующих не знает конкурентов, и рынок, и те изменения, что происходят там.
Обычно меры для создания коллектива следующие:
• собрания заведующих;
• поездки заведующих в другие аптеки;
• апробация всех новых идей и проектов на нескольких «продвинутых» аптеках.
Эффективное собрание
Чтобы собрание было эффективным, необходимо:
• определить четкие цели в простых и ясных категориях (что хотим донести, и что планируемые изменения дадут сети и аптеке);
• подготовить лидеров мнения к докладам;
• фиксировать все положительное и создавать план дел по результатам собрания.
Разбор полетов, особенно по частным вопросам, лучше проводить индивидуально
Хотя «обмен опытом» или «обучение», бесспорно, являются целями любого обучения или собрания, но на «конкретном» собрании мы должны поставить четкие цели: хотим научить, а также обменяться опытом между участниками.
При «общем» собрании должна быть сформированная группа лидеров, к мнению которых ведущий обращается при тех или иных обсуждениях. Лидеры ставятся заранее в известность о программе и задачах их выступлений (даже если выступление подразумевается только в обсуждениях). Хотя лучше всего по новым проектам выступать не начальству, а заведующим теми аптеками, на которых проекты апробированы. А после них список дел озвучивает руководство.
Задачи обучения могут описываться как в терминах целей (для наиболее продвинутых), так и в терминах «списка вопросов». Но, в любом случае, описываются подробно.
Выступающий должен подготовить письменные материалы заранее, их нужно проверить и разослать заблаговременно всем, чтобы те, кто лояльны, могли ознакомиться с ними до собрания.
Круглый стол после выступления обязателен – при обсуждении усвоение материала значительно выше.
Выступление нужно готовить в терминах собравшихся. Начинать нужно с важности проблемы. Причем, излагать, повторяюсь, нужно в понятных терминах.
При проведении собрания должны фиксироваться как положительные мысли тех или иных участников, так и поведение участников.
По окончании каждого дня собравшиеся пишут, что нового узнали за день, и формируют приоритеты своей работы и локальные задачи. В простых, ясных терминах, со сроками, которые (как действия, так и сроки) потом обязательно проверяются.
Текущие совещания по новым проектам
Таких совещаний проводится обычно много. В теории управления достаточно популярна цитата Джона Кеннета Гэлбрейта «Совещания незаменимы, если вы решили ничего не делать».
Совещания нужно проводить (Марк Федин, Президент «БКГ менеджмент консалтинг»), если:
• вы нуждаетесь в информации или совете, который вам может предоставить группа;
• хотите, чтобы команда приняла участие в принятии решения или обсуждении проблемы;
• хотите поделиться информацией или поставить всех в известность о конкретной ситуации;
• имеете дело с проблемой, которая требует рассмотрения с разных точек зрения;
• считаете, что нужно четко объяснить обязанности по решению проблемы или вопроса;
• считаете, что группа испытывает необходимость в таком совещании.
Лучше не созывать совещание, если:
• это личный вопрос, который должен быть улажен один на один;
• у вас нет времени на подготовку;
• вы считаете, что лучше использовать другой метод, например, записку, электронную почту, телефонный звонок;
• вопрос уже решен;
• вопрос не настолько важен, чтобы тратить на него время;
• группе нужно время, для того чтобы обнаружить источник конфликта или разочарования.
Бюджет - всем знакомо это слово. Но в реальности все понимают его по-разному
Автор согласен с данными утверждениями. На практике все сложнее. Если речь идет о частном вопросе, то лучше разбирать индивидуально, если о вопросах, с которыми может справиться кто-то из руководителей подразделений, то лучше поручить разработку вопроса «под ключ». А если ни то, ни другое не верно, то совещание редко может помочь в смысле, описанном выше.
В этой ситуации (например, новые проекты по открытию интернет-аптеки или оптовой торговли) требуется проработка руководителями, и только потом вопрос может быть вынесен на совещание, чтобы проверить, нет ли ошибок, нет ли еще подводных камней и т.д. И для разделения зон ответственности за новое дело.
Во всех других случаях совещания в аптечной сети лучше не проводить, а решать вопросы индивидуально, а информирование отложить на еженедельную оперативку.
